11.1.1.1 Vztah daňového a správního řádu
JUDr. Mgr. Luboš Jemelka
Působnost správního řádu
Pro vztah správního řízení obecného a zvláštního platí, že se správní řád díky své široké působnosti uplatní vždy, pokud jiný zákon nestanoví jiný postup. Nestačí tedy pouhé vyloučení správního řádu bez náhrady, protože s ohledem na ústavní pořádek ČR (zejména čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod) a judikaturu Ústavního soudu může být veřejné moc vykonávána pouze v případě, v mezích a způsobem, který stanoví zákon. Nutnost vedení spravedlivého (fair) procesu pak vyžaduje vedle čl. 36 Listiny základních práv a svobod rovněž Úmluva o ochraně lidských práv a svobod.
Vlastní procesní postup
Většina zákonů přistupovala k zavádění zvláštního správního řízení tím způsobem, že stanovila pouze určité nezbytné odchylky a ve zbytku vycházela z podpůrného použití správního řádu. Určitou výjimku, která odmítala jakékoli (byť podpůrné) použití správního řádu, pak představoval zákon č. 337/1992 Sb., o správně daní a poplatků, který obsahoval vlastní komplexní postup pro správní proces. To potvrzovala rovněž odborná literatura, která uváděla k podpůrnému použití správního řádu následující: "Je-li správní řád vyloučen jako celek, je postup správních orgánů buď upraven samostatně komplexním procesním kodexem (srov. tzv. daňové řízení upravené zák. ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů), nebo je postup alespoň v základních rysech upraven nebo naznačen.“ (srov. Prášková, H. Nový správní řád a řízení o správních deliktech. In: Nový správní řád. Praha: ASPI, 2005, s. 280).
Důvod odchylek
V době předchozího správního řádu byl vznik samostatných procesních úprav s ohledem na jeho nedostatečnost celkem logický a důvodný, od účinnosti současného správního řádu na začátku roku 2006 však tato důvodnost klesá a nový správní řád by již měl být dostatečný pro valnou většinu správních řízení.
Právní stav, který platil za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, platí rovněž za účinnosti nového daňového řádu, zákona č. 280/2009 Sb., který nabyl účinnosti 1. ledna 2011. V souvislosti s jeho přípravou byla znovu otevřena otázka, jaký by měl být jeho vztah ke správnímu řádu, přesněji řečeno, jestli by se mělo jednat o zcela autonomní právní úpravu, nebo by v něm měly být uvedeny pouze nejdůležitější procesní odchylky a správní řád by se zde, stejně jako v jiných případech, aplikoval subsidiárně.
Důvodová zpráva
Daňový řád zvolil ono první řešení a důvodová zpráva k tomuto zákonu uvádí: "Základním hlediskem, které je nutné mít na zřeteli, je skutečnost, že instrumenty využívané v rámci správy daní vykazují natolik výrazná specifika, pro která je jen velmi obtížné hledat obecné základy v textu platného správního řádu. Markantním příkladem je pojetí daňového řízení. To ze své podstaty vyžaduje zcela odlišný přístup. Typické je kontinuální plynutí jednotlivých daňových řízení v závislosti na jednotlivých zdaňovacích obdobích a jednotlivých druzích daní, které je nutno zohlednit např. při vedení spisu. Skutečnost, že procesní práva a povinnosti vznikají osobám vrchnostensky podřazeným i mimo režim zahájeného řízení (zejména vyhledávací činnost), vede k odlišnému pojetí účastenství, které vychází i z typicky dvoustranného charakteru daňové povinnosti – tj. vztahu mezi daňovým subjektem, jehož právní postavení nositele daňové povinnosti vzniká na základě hmotně-právní úpravy, a státem reprezentovaným příslušným správcem daně, který tak vystupuje nejen jako orgán veřejné moci, ale zároveň i věřitel (eventuálně dlužník). ... Nutno je také podtrhnout, že daňové řízení je složeno z několika dílčích řízení a končí uplynutím doby, nikoliv vydáním rozhodnutí, resp. jeho právní mocí. Definici správního řízení podle správního řádu zjednodušeně vzato odpovídá pouze určitá fáze daňového řízení, na kterou mnohdy navazuje jak z vůle správce daně, tak i z vůle daňového subjektu (a to častěji) další fáze daňového řízení, která rovněž končí pravomocným rozhodnutím.“
Pro obranu autonomie daňového práva tato důvodová zpráva dále uvádí: "Argumentace volající po subsidiárním podřazení daňového řádu je z obecného pohledu voláním po výlučném podřazení daňového práva pod právo správní. K tomu je nutno dodat, že správní právo sice nepochybně a zdánlivě obecně představuje část právního řádu, která upravuje veřejnou správu a která představuje soubor právních norem, které se vztahují k činnosti a organizaci veřejné správy, přičemž obecná část správního práva obsahuje takové úpravy jako zásady, pojmy a instituty, které v zásadě platí pro veškerou veřejnou správu. Avšak správní řád představuje procesní předpis, který je prostředkem aplikace od finančního práva zcela odlišné hmotněprávní úpravy, zakládající existenci administrativněprávních vztahů mezi nositeli a adresáty veřejné správy, přičemž tyto vztahy se dají nikoli v nepodstatných rysech odlišovat od vztahů finančněprávních, nota bene specifických vztahů daňověprávních mezi správcem daně a daňovým subjektem. Specifikum procesního práva daňového se s ohledem na výše uvedené zdá být dosti zřejmé a není zcela jasné, zda začlenění této oblasti úpravy pod správní právo a tedy minimálně latentně pod vědu správního práva by v budoucnu nepřineslo dnes nechtěné změny výkladů některých institutů a nebylo by v rozporu s vývojem směrem k větší autonomii disciplíny, tj. následně i výkladů a aplikace práva.“
Promarněná šance
Po vzoru některých zahraničních úprav má tedy i naše právní úprava obecného správního řízení a daňového řízení zůstat oddělena. Osobně se domnívám, že nový daňový řád mohl jednou pro vždy překonat tuto zažitou oddělenost právních úprav a měl být koncipován nikoli jako autonomní procesněprávní norma, ale jako lex specialis k novému správnímu řádu. Samostatně měl upravovat pouze otázky, u nichž charakter daňového řízení nezbytně vyžaduje odlišnou úpravu od správního řádu, jinak měl být správní řád používán podpůrně, a to zejména v obecné části týkající se základních zásad, doručování, vyloučení úředních osob, dožádání a změn příslušnosti, zastupování, protokolace, obecných náležitostí podání a odstraňování jejich vad, náležitostí rozhodnutí, nákladů řízení či opravných prostředků. Dvojí úpravu věcně shodné problematiky považuji za porušení principu jednoty a vnitřní bezrozpornosti právního řádu.
Nový daňový řád
Daňový řád naproti tomu zavádí řadu nových odchylek od obecné procesní úpravy správního řádu a vytváří zcela zbytečné duplicity. Fakticky sice vychází z textu správního řádu, řadu ustanovení ale formuluje jinak, a vznikají tak otázky, v čem má být postup správců daně odlišný od postupu jiných správních orgánů a jestli byl záměr stanovit skutečně určité odchylky, nebo jsou rozlišné právní úpravy jen snahou o zpřesňování téhož textu, který by měl být interpretován shodně. Může tak vznikat otázka, jestli bylo lepší úpravu již použitou ve správním řádu s ohledem na nejasnosti, které vznikají v praxi, ještě dále vylepšovat, nebo by bylo vhodnější použít stejný text, jehož nejasnosti jsou již osvětleny právní doktrínou i soudní judikaturou. Svou odpověď na tuto otázku se pokusím formulovat na závěr tohoto…
